企业所得税的营改增协调（完整版）
题注：《企业所得税的营改增协调》系列文章终于写完了，今天抽空整理了一个完整版推送给大家。与连载版相比，完整版修正了一个观点、更正了三处笔误，还尽了最大努力编辑了一下格式（原谅娟姐是这方面的菜鸟）。写这个系列的初衷是期望为纳税人朋友和税务同行们提供一点帮助，所以，如果您觉得文章有所帮助，欢迎大家转发、分享、扩散。
企业所得税的营改增协调
（完整修正版）
薛 娟
营改增试点全面推开后，财政部、国家税务总局先后出台了一系列文件明确房产税、契税、个人所得税、土地增值税等其他税种的营改增协调，但截止目前为止，企业所得税的营改增配套文件尚未出台。故2016年度企业所得税汇算清缴的营改增协调应当结合营改增相关规定和企业所得税现行规定进行。
一、协调的原则
（一）区分概念
增值税的计税依据“销售额”与企业所得税中的“收入”是不同的概念。在原增值税业务中二者在金额上通常是相等的。营改增为了确保税负不增，大量平移了营业税差额征税的规定，导致部分增值税应税业务名义税率和税率不一致，这使得差额征税业务增值税确认的销售额与企业所得税确认的收入在金额上出现不一致，产生税税差异，应当区分情况予以协调。
（二）全面协调
企业所得税的营改增协调不仅涉及收入确认方面的问题，还涉及资产的税务处理、成本、费用、税金、损失确认等多个方面的问题，是全面的协调。
（三）参照会计
国家税务总局曾在《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）文件中明确规定“根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。”该文自2015年1月1日废止，但该项规定却在《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)〉的公告》（国家税务总局公告2014年第63号）附件《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）A100000填报说明》中再次得以明确并从2015年1月1日起继续执行。基于以上规定，企业所得税与营改增协调中涉及税法规定不明确的问题应当按照会计的规定执行。故财政部于2016年12月3日出台的《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号，以下简称22号文）是现阶段企业所得税营改增协调中重要的参照依据。
二、收入的协调
（一）非差额征税项目不存在协调问题
原增值税纳税人、营改增纳税人发生非差额征税业务，因纳税人适用的增值税的名义税率和实际税率是一致的，故通常情况下，其增值税不含税销售额和企业所得税不含税收入额也是一致的，不需要进行专门的。
例1：A公司为一般纳税人，2016年8月取得销售货物的收入1170万元，增值税适用税率为17%。计算其当月企业所得税应当确认的收入金额。
增值税销售额＝1170/（1+17%）＝1000万元
会计确认收入＝1170/（1+17%）＝1000万元
企业所得税收入＝1170/（1+17%）＝1000万元
增值税专用发票开具金额：价款1000万元，税款170万元。
特别提示：
非差额征税业务增值税不含税销售额、会计收入、企业所得税收入、增值税专用发票开具不含税价款金额是一致的，不需要进行专门协调。
（二）差额征税项目企业所得税收入确认
营改增纳税人发生差额征税业务，因纳税人适用的增值税的名义税率和实际税率不一致，故其增值税销售额和企业所得税收入额产生差异，需要进行专门的协调（即明确差异、各自依法处理）。
截止目前，营改增差额征税项目共计24项，既包括预征时的差额征税，也包括纳税申报时的差额征税；既包括一般纳税人一般计税时适用的差额征税，也包括一般纳税人和小规模纳税人简易计税时适用的差额征税。这使得差额征税项目企业所得税收入的确认较为复杂。
1.一般纳税人一般计税企业所得税收入确认
例2：A公司为一般纳税人，2016年8月提供客运场站服务取得收入100万元，支付给承运方运费收入36.4万元，假定该月无可抵扣的进项税额，计算该公司2016年8月应当确认企业所得税收入。
财税〔2016〕36号规定，一般纳税人提供客运场站服务以取得的全部价款和价外费用扣除支付给承运方的运费为销售额。
会计分录：
（1）收到客运场站服务收入
借：银行存款 100万元
贷：主营业务收入 94.34万元
应交税费－应交增值税（销项税额） 5.66万元
（2）支付承包方运费
借：主营业务成本 36.4万元
贷：银行存款 36.4万元
（3）取得合法凭据计算可以抵减的销售税额
借：应交税费―应交增值税（销项税额抵减） 2.06万元
贷：主营业务成本 2.06万元
增值税销售额＝（100-36.4）/（1+6%）＝60万元
会计收入＝〔100÷（1+6%）〕＝94.34万元
企业所得税收入＝〔100÷（1+6%）〕＝94.34万元
由于税法对于营改增差额征税项目收入的确定未作出专门的规定，故依据63号公告规定企业所得税收入应当按照会计规定确认。
特别提示：
①增值税销售额为60万元，会计收入为94.34万元，存在税会差异。
②增值税销售额为60万元，企业所得税收入为94.34万元，存在税税差异。
③由于一般纳税人提供客运场站服务可以差额征税但可以全额开票，其实际确认并申报的增值税销项税额为3.6万元〔（100-36.4）/（1+6%）×6%〕，但增值税专用发票注明的税额为5.66万元〔100/（1+6%）×6%〕，销售额为94.34万元。增值税不含税销售额与增值税专用发票注明销售额也不一致，产生税票差异。
④本例中，会计收入、企业所得税收入、增值税专票注明销售额一致，三者不存在税、会、票之间的差异。
2.一般纳税人简易计税企业所得税收入确认
（1）差额计税，全额开专票情形
例3：A公司为一般纳税人，2016年8月转让其2016年4月30日之前取得的自用的办公楼一栋，取得转让收入2100万元，选择简易计税，该办公楼的购买价格为1050万元，转让时已累计计提折旧200万元。计算该项不动产转让企业所得税应当确认的收入。
根据国家税务总局2016年第14号公告规定，一般纳税人转让其2016年4月30日以前取得的不动产选择简易计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价为销售额。
会计分录：
（1）办公楼转入清理
借：固定资产清理 850万元
累计折旧－办公楼 200万元
贷：固定资产－办公楼 1050万元
（2）收到转让款2100万元
借：银行存款 2100万元
贷：应交税费—简易计税 100万元
固定资产清理 2000万元
（3）扣减购置原价抵减应纳税额
借：应交税费—简易计税 50万元
贷：固定资产清理 50万元
（4）结转清理收入
借：固定资产清理 1200万元
贷：营业外收入 1200万元
增值税销售额＝（2100－1050）/（1+5%）＝1000万元
会计收入（营业外收入）＝1200万元
企业所得税收入（营业外收入）＝1200万元
增值税专用发票注明不含税价款＝2100/（1+5%）＝2000万元
增值税专用发票注明税款＝100万元（购买方可以全额抵扣）
特别提示：
①增值税销售额为1000万元，会计确认的营业外收入为1200万元，存在税会差异（此差异一部分来源于会计轧差确认收入，一部分来源于差额征税，②同）。
②增值税销售额为1000万元，企业所得税确认的营业外收入为1200万元，存在税税差异。
③增值税计税的销售额为1000万元，增值税专用发票注明的税额为100万元〔2100/（1+5%）×5%〕、销售额为2000万元，存在税票差异（总局目前已明确：未规定不得全额开具专票的差额征税项目可以全额开具专票。北京国税在《解答国际税、征收管理、企业所得税及营改增等20个热点问题》中也明确：由于现行政策并未规定一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产差额扣除部分不得开具专用发票，因此不得使用差额开票功能，可以全额开具专用发票）。
④会计收入和企业所得税收入一致，但二者与增值税专用发票注明的销售额不一致，存在会票、税票差异。
（2）差额计税，差额开专票情形
例4：A公司为从事劳务派遣的一般纳税人，2016年8月从用工单位取得劳务派遣收入1050万元，其中代用工单位支付给用工人员的工资、福利、社会保险及住房公积金共计525万元，A公司选择简易计税方式计税。计算其2016年8月应当确认的企业所得税收入。
财税〔2016〕47号规定，纳税人从事劳务派遣可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。
会计分录（总额法）：
（1）收到用工单位支付的劳务派遣收入
借：银行存款 1050万元
贷：主营业务收入1000万元
应交税费—简易计税 50万元
（2）代为支付派遣人员工资等
借：主营业务成本 500万元
应交税费—简易计税 25万元
贷：银行存款 525万元
增值税销售额＝（1050-525）/（1+5%）＝500万元
会计收入＝1000万元
企业所得税收入＝1000万元
增值税专用发票注明销售额500万元，税额25万元。增值税普通发票开具金额525万元。
特别提示：
①本例中，由于劳务派遣可以差额征税但不得全额开具增值专用发票，故增值税计税的销售额与增值税专用发票注明的销售额一致，不存在税票差异。
②增值税计税的销售额与会计收入和企业所得税收入不一致，存在税会差异和税税差异。
③《国家税务总局货物和劳务税司就旅行社业“营改增”反映集中的问题所进行的答复》明确：选择差额征税政策的业务如需开具增值税专用发票，开具两张发票：差额部分开具增值税普通发票，非差额部分开具增值税专用发票；开具增值税普通发票，即全额开具普通发票即可，两种方式均不使用“差额开票”功能。
3.小规模纳税人企业所得税收入确认
（1）差额计税，全额开专票情形
例5：A建筑公司为增值税小规模纳税人，2016年8月与建设方办理结算取得2016年4月30日之前开工的C项目工程结算收入206万元，发生工程成本30万元，A公司将该项目部分工程分包给B公司,2016年8月支付分包款103万元。A公司该项目选择简易计税方法计税,该项目与其机构所在地在同一地。
财税〔2016〕36号文件规定，小规模纳税人提供建筑服务，以收取的全部价款和价外费用扣除支付的分包款为销售额。
会计分录：
①发生工程成本
借：工程施工—合同成本 30万
贷：原材料等 30万
②结算工程收入
借：银行存款 206万元
贷：应交税费—应交增值税 6万元
工程结算 200万元
③支付分包款
借：工程施工—合同成本100万元
应交税费—应交增值税 3万元
贷：银行存款 103万元
④工程施工和工程结算对冲结平
借：工程结算 200万元
贷：工程施工—合同成本130万元
工程施工－合同毛利70万元
⑤确认收入和成本
借：主营业务成本 130万元
工程施工－合同毛利 70万元
贷：主营业务收入 200万元
增值税不含税销售额＝（206－103）/（1+3%）＝100万元
会计收入＝200万元
企业所得税收入＝200万元
增值税专用发票注明不含税价款＝206/（1+3%）＝200万元
增值税专用发票注明税款＝6万元
特别提示：
①增值税不含税销售额为100万元，会计收入为200万元，存在税会差异。
②增值税不含税销售额为100万元，企业所得税收入为200万元，存在税税差异。
③由于小规模纳税人提供建筑服务可以差额征税但可以全额开票，增值税专用发票注明的税额为6万元〔206/（1+3%）×3%〕，不含税销售额为200万元。增值税计税的销售额与增值税专用发票注明销售额不一致，产生税票差异。
④本例中，会计收入、企业所得税收入、增值税专票载销售额一致，三者之间不存在税、会、票之间的差异。
（2）差额计税，差额开专票情形
（同一般纳税人，参见例4）
（三）房地产开发业务预计毛利额确认
国家税务总局公告2016年第18号规定：一般纳税人采取预收款方式销 33 45860 33 15289 0 0 4492 0 0:00:10 0:00:03 0:00:07 4491自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款按照以下公式计算：
应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%
适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。
根据财税〔2016〕36号第四十五条规定，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目纳税义务发生时间为“不动产权属变更的当天”。根据《物权法》规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力。根据前述规定，36号文规定的“不动产权属转移的当天”应当为“不动产办理权属转移登记的当天”。实务中部分省份明确“不动产权属转移的当天”是指不动产交付的时间（交房时间），比如河北、湖北、江西、内蒙等省。但无论是按《物权法》还是按照各省口径来界定“不动产权属转移的当天”，房地产开发企业在收到未完工产品销售预收款时，增值税纳税义务都尚未发生，此时依据18号公告预缴的增值税其法律属性确实属于预缴税款。
国税发〔2009〕31号第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。故房地产开发企业销售未完工产品签订《房地产预售合同》即应当确认企业所得税收入。由于此时未完工产品的计税成本尚未结算，31号文规定采用预计毛利额的方式确认应当并入当期应纳税所得额的毛利额（预计毛利额）。根据前述规定，房地产企业销售未完工产品预计毛利额征收企业所得税是实际征收而非预征。
《企业会计准则第14号——收入》第四条规定：“销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠计量；相关经济利益很可能流入企业；相关的己发生的或将发生的成本能够可靠计量。”根据前述规定，房地产开发企业销售未完工产品应当在产品完工并交付后才应确认主营业务收入，因此收到预收款时，会计尚不符合收入确认条件，不确认收入。
综上，房地产开发企业在收到未完工产品销售预收款时，增值税是预征、企业所得税是采取预计毛利额的方式实际征收、会计则不确认收入。据此，企业所得税收入确认的时间与增值税销售额的确认时间、会计收入的确认时间都存在差异。需要注意的是，前述税税、税会差异只是收入（销售额）确认时间的差异，而非收入（销售额）的确认方法差异。在目前没有专门配套文件对房地产企业销售未完工产品企业所得税收入的确认方法作出特殊规定的情形下，尽管在收入确认时间上税会产生差异，但企业所得税收入仍应当参照会计收入确认方法来确认并据以计算预计毛利额。根据《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号，以下简称22号文）规定，会计收入按增值税适用税率（一般计税）或征收率（简易计税）进行价税分离，故企业所得税收入的价税分离也应当按适用税率（征收率）而非预征率进行。按预征率进行价税分离会导致多预计毛利额，产生企业所得税和会计收入的非必要差异，也在没有政策依据的前提下加重企业负担。目前，宁波国税明确的口径与本文观点一致。
例6：A房地产开发公司开发B房地产项目（老项目），2016年8月取得未完工开发产品预售收入11100万元。假定A公司没有其他收入，确定其当月应当确认的企业所得税收入和预计毛利额。计税毛利率为15%。
会计分录：
收到预收款
借：银行存款 11100万元
贷：预收账款 11100万元
借：应交税费－预交增值税 300（或317.14）万元
贷：银行存款 300（或317.14）万元
一般计税方式下
预缴增值税计算依据＝11100÷（1+11%）＝10000万元
预缴增值税＝10000×3%＝300万元
会计收入＝0
企业所得税收入＝11100÷（1+11%）＝10000万元
预计毛利额＝10000×15%＝1500万元
简易计税方式下
预缴增值税计算依据＝11100÷（1+5%）＝10571.43万元
预缴增值税＝10571.43×3%＝317.14万元
会计收入＝0
企业所得税收入＝11100÷（1+5%）＝10571.43万元
预计毛利额＝10571.43×15%＝1585.71万元
特别提示：
①房地产开发企业销售未完工产品收到预收款，无论是一般计税方式还是简易计税方式，预缴增值税的计算依据与企业所得税收入金额一致，不存在税税差异，但增值税销售额的确认时间（申报时间）与企业所得税收入的确认时间存在暂时性差异。
②房地产开发企业销售未完工产品收到预收款，无论是一般计税方式还是简易计税方式，会计收入与企业所得税收入金额一致，不存在税会差异，但会计收入确认时间与企业所得税收入的确认时间存在暂时性差异。
③房地产开发企业销售未完工产品增值税纳税义务发生进行增值税纳税申报时，适用一般计税方式的项目，因可以扣除土地成本及拆迁补偿等，增值税销售额与企业所得税收入、会计收入、增值税专用发票注明销售额存在税会、税税、税票差异，其协调方式参见例2。
（四）金融商品转让收入确认
财税〔2016〕36号规定，金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。
例7：A公司为一般纳税人，2016年金融商品买卖情况如下：10月取得买卖价差212万元（卖出价512万－买入价300万），11月取得买卖价差–424万元（卖出价100万－买入价524万），12月取得买卖价差106万元（卖出价212万－买入价10万）。确认A公司各月企业所得税收入金额。
10月会计分录：
①买入金融商品
借：交易性金融资产—成本300万元
贷：银行存款 300万元
②收到金融商品转让价款
借：银行存款 512万元
贷：交易性金融资产—成本 300万元
投资收益 212万元
③10月应缴纳增值税
借：投资收益 12万元
贷：应交税费—转让金融商品应交增值税 12万
10月增值税不含税销售额＝212÷（1+6%）＝200万元
10月会计收入（投资收益）＝200万元
10月企业所得税收入（投资收益）＝200万元
10月增值税不含税销售额、会计收入、企业所得税收入一致，均为200万元，不存在税会、税税差异（金融商品转让，不得开具增值税专用发票，故不存在税票、会票差异，下同）。
11月会计分录：
①买入金融商品
借：交易性金融资产—成本 524万元
贷：银行存款 524万元
②收到金融商品转让价款
借：银行存款 100万元
投资收益 424万元
贷：交易性金融资产—成本 524万元
③可结转抵扣的增值税额
借：应交税费—转让金融商品应交增值税 24万元
贷： 投资收益 24万元11月增值税不含税销售额＝–424÷（1+6%）＝–400万元
11月可结转下月抵扣的增值税额＝400×6%＝24万元
11月会计收入（投资收益）＝–400万元
11月企业所得税收入（投资收益）＝–400万元
11月增值税不含税销售额、会计收入、企业所得税收入一致，均为–400万元，不存在税会、税税差异。
12月会计分录：
①买入金融商品
借：交易性金融资产—成本 106万元
贷：银行存款 106万元
②收到金融商品转让价款
借：银行存款 212万元
贷：交易性金融资产—成本 106万元
投资收益 106万元
③12月转让收益抵减11月转让损失
借：投资收益 6万元
贷：应交税费—转让金融商品应交增值税 6万元
④结转不得转入下一年抵扣的增值税
借：投资收益 18万元
贷：应交税费—转让金融商品应交增值税 18万元
12月增值税不含税销售额＝106÷（1+6%）＝100万元
不得转入下一年抵扣的增值税额＝（400－100）×6%＝18万元
12月会计收入（投资收益）＝106÷（1+6%）－18＝82万元
12月企业所得税收入（投资收益）＝82万元
特别提示：
①纳税人进行金融商品买卖，1至11月增值税的不含税销售额与会计收入和企业所得税收入不存在税会、税税差异。
②根据财税〔2016〕36号文件规定，纳税人进行金融商品买卖，年末未抵减完的转让损失不得结转至下一年度继续抵减。根据财会〔2016〕22号文件规定，对应计算的不得结转至下一年度抵减的应纳增值税额应当冲减当期投资收益。故若12月尚有未抵减完的转让损失，当期增值税不含税销售额与会计收入和企业所得税收入会产生税会、税税差异。如本例，12月增值税不含税销售额为100万元，而会计和企业所得税收入均为82万元。
（五）营改增前已确认收入，此后产生增值税纳税义务的协调
未计提营业税
根据财会〔2016〕22号文件规定，企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入。
例8：A公司提供文化服务，2016年3月收到B公司预收款106万元，4月会计上已确认收入，由于尚未发生营业税纳税义务未计提营业税。营改增后申请认定为一般纳税人。2016年8月A公司为B公司提供了文化服务，达到增值税纳税义务时点。计算当期确认增值税销项税额对企业所得税的影响金额。
会计分录：
①2016年3月收到预收款
借：银行存款 106万元
贷：预收账款 106万元
②2016年4月确认收入
借：预收账款 106万元
贷：主营业务收入106万元
③2016年8月计提增值税销项税额
借：主营业务收入 6万元〔106÷（1+6%）×6%〕
贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 6万元
增值税销售额＝106÷（1+6%）＝100万元
对会计收入的影响＝－6万元
对企业所得税收入的影响＝－6万元
特别提示：
营改增前已确认收入且未计提营业税、此后产生增值税纳税义务的业务，原已确认的会计收入和企业所得税收入均是含税收入，因此在产生增值税纳税义务计提增值税销项税额或应纳税额的同时应当按相同金额冲减会计收入和企业所得税收入。
2.已计提营业税且未缴纳
根据财会〔2016〕22号文件规定，企业营业税改征增值税前已确认收入，已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记“应交税费－应交营业税”、“应交税费－应交城市维护建设税”、“应交税费－应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费－待转销项税额”科目的金额,同时冲减收入。根据《财政部关于〈增值税会计处理规定〉有关问题的解读》，“调整后的收入”是指按照现行增值税制度调整后的收入，即不含税销售额。
例9：A公司提供文化服务，2016年3月收到B公司预收款106万元，4月会计上已确认收入，并计提营业税及附加但未缴纳。营改增后申请认定为一般纳税人。2016年8月A公司为B公司提供了文化服务，达到增值税纳税义务时点，当月可以抵扣的进项税额为2.2016万元。计算当期确认增值税销项税额对企业所得税的影响金额。
调整后的收入＝106×3%×（1+7%+3%+2%）+106＝3.5616+106＝109.5616万元
会计分录：
①2016年3月收到预收款
借：银行存款 106万元
贷：预收账款 106万元
②2016年4月确认收入并计提税金
借：预收账款 106万元
贷：主营业务收入 106万元
借：营业税金及附加 3.5616万元
贷：应交税费－应交营业税 3.18万元
－应交城建税0.2226万元
－应交教育费附加0.0954万元
－应交地方教育费附加0.0636万元
③2016年8月冲销已提的营业税及附加
借：应交税费－应交营业税 3.18万元
－应交城建税0.2226万元
－应交教育费附加0.0954万元
－应交地方教育费附加0.0636万元
贷：主营业务收入 3.5616万元
④ 2016年8月计提增值税销项税额
借：主营业务收入 6万元
贷：应交税费－应交增值税（销项税额）6万元
增值税销售额＝106÷（1+6%）＝100万元
增值税销项税额＝100×6%＝6万元
对会计收入的影响＝3.5616－6＝–2.4384万元
对企业所得税收入的影响＝3.5616－6.2016＝– 2.4384万元
特别提示：
①对于企业已经计提但未缴纳的营业税及附加，财会〔2016〕22号规定的处理方式不走寻常路，其并未规定冲减“税金及附加”科目金额，而是要求将其记入“主营业务收入”，并根据调整后的收入确定会计收入。
②根据财会〔2016〕22号规定，同例8，在产生增值税纳税义务计提增值税销项税额或应纳税额的同时企业应当按相同金额冲减会计收入。由于企业所得税尚未针对该事项作出专门规定，故企业所得税收入也只能参照会计收入确认。此项规定与常规的税金误提处理方式不同，需要特别予以关注。
③22号文的前述规定中还隐藏了一个增值税与增值税会计的差异需要予以关注。根据22号文规定，误提营业税且未缴纳的，增值税纳税义务发生后会计收入按依22号规定依据调整后的收入确认，但计提和申报增值税销项税额的销售额依税法规定确认。具体到本例中即为，会计收入确认为103.5616万元〔109.5616－106÷（1+6%）×6%〕，增值税销售额确认为100万元〔（106÷（1+6%）〕，计提和申报的销项税额均为6万元〔106÷（1+6%）×6%〕。增值税销售额与会计收入存在税会差异。
已计提营业税且已缴纳
纳税人在营改增之前收到预收款，会计已确认收入，且已计提并缴纳营业税及附加。营改增之后才发生应税行为，根据财税〔2016〕36号文件规定应当缴纳增值税。此种情形属于纳税人申报错误。应当参照纳税人试点前已缴纳营业税、试点后因发生退款业务进行处理。即纳税人应当向原主管地税机关申请退还已缴纳的营业税，并依据营改增的相关规定缴纳增值税。企业所得税收入的协调与例2类似。
三、支出的协调
（一）
财会〔2016〕22号文件规定：按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、 “存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费－应交增值税（销项税额抵减）” 或“应交税费－简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费－应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。
例10： A公司为一般纳税人，2016年8月提供客运场站服务取得收入100万元，支付给承运方运费收入36.4万元，确认该公司2016年8月因差额征税影响企业所得税成本的金额。
财税〔2016〕36号规定，一般纳税人提供客运场站服务以取得的全部价款和价外费用扣除支付给承运方的运费为销售额。
会计分录：
①收到客运场站服务收入
借：银行存款 100万元
贷：主营业务收入94.34万元
应交税费－应交增值税（销项税额） 5.66万元
②支付承包方运费
借：主营业务成本 36.4万元
贷：银行存款 36.4万元
③取得合法凭据计算可以抵减的销售税额
借：应交税费―应交增值税（销项税额抵减） 2.06万元
贷：主营业务成本 2.06万元
差额征税对会计成本的影响金额＝36.4÷（1+6%）×6%＝2.06万元
差额征税对企业所得税成本的影响金额＝36.4÷（1+6%）×6%＝2.06万元
特别提示：
与误提营业税及附加的会计处理不走寻常路类似，在差额征税业务中，财会〔2016〕22号也没有选择常规的“按照增值税实际税率对取得的含税价款进行价税分离确认会计收入”处理路径，而是选择了按名义税率进行价税分离，再将因差额征税而抵减的销项税额或应纳税额冲减成本或增加资产价值的处理方式，因此也需要在企业所得税处理时予以特别关注。
（二）实际缴纳营业税的协调
财会〔2016〕22号规定：全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、等相关税费。尽管财会〔2016〕22号列举的 “税金及附加”科目核算的税种中不包括营业税，但并不意味着纳税人在营改增后实际缴纳的营业税不在该科目核算。财会〔2016〕22号文前述规定中“等相关税费”的表述实际上涵盖了与列举税种具有相同或类似属性的其他税费，营业税当然包括在其中。同时，无论会计上如何核算，在计算企业所得税的应纳税所得额时，纳税人营改增后实际缴纳的营业税应当予以扣除。
结合营改增及相关规定，2016年汇算清缴可以税前扣除的营业税包括：
1. 2016年1月1日至4月30日期间依法缴纳的营业税。
2.2016年4月30日之后缴纳的营业税中属于2016年1月1日至4月30日期间的税款，包括已申报未缴纳的营业税欠税、税收自查实际补缴的营业税和税务机关检查查补并实际补缴的营业税。
2016年之后年度实际缴纳的营业税（主要指前述第2项），亦可以在税前扣除，但不得在缴纳年度扣除，而应依据国家税务总局2012年15号公告作专项申报追补到税款所属年度扣除，且追补扣除的年限最长不超过五年。
特别说明：
严格意义上来讲，营业税的税前扣除问题与营改增本身并无关系，不属于企业所得税的营改增协调范畴，但实务中确实曾因为财会〔2016〕22号文对“税金及附加”科目核算内容的规定没有列举营业税而引发争议，故也将此问题归入本文。
（三）资产税务处理的协调
1.核定增值税计税依据时资产计税基础的确定
根据财税〔2016〕36号规定，货物销售方、无形资产及不动产的转让方申报的增值税计税依据明显偏低且无合理商业目的，税务机关有权核定其增值税计税依据。根据目前金税三期中设置的开票规则，税务机关核定的计税依据都应当是不含税价。同时，如果该项业务应当征收增值税，则无论开具增值税专用发票还是普通发票都依据核定的计税依据金额开具并在备注栏注明实际成交价格。如果该项业务免征增值税，则无论纳税人申报的计税依据是否偏低都按申报的成交价格开具增值税普通发票。
由于金税三期中开票规则的设置已经突破《发票管理办法》第三条关于发票是“交易双方收付款项凭据”的定义，且应税与免税开票规则存在差异，这使得税务机关核定销售方（转让方）增值税计税依据情形下，相关资产受让方在依据发票确定资产的计税基础时极易出现错误。
基于以上情况，在税务机关核定销售方（转让方）增值税计税依据的情形下，资产的受让方应当依据以下规则来确定资产的计税基础：
（1）资产的销售方（转让方）应当缴纳增值税，一般纳税人取得税务机关代开增值税专用发票的，应当根据专用发票备注栏注明的实际成交价格结合进项税额的抵扣情况确定资产的计税基础。
进项税额可以抵扣的，资产计税基础＝专用发票备注栏注明的实际成交价格－可以抵扣的进项税额
进项税额不能抵扣的，资产计税基础＝专用发票备注栏注明的实际成交价格
（2）资产的销售方（转让方）应当缴纳增值税，纳税人取得税务机关代开的增值税普通发票的，应当根据普通发票备注栏注明的实际成交价格确定资产计税基础。
（3）资产的销售方（转让方）免征增值税，纳税人取得税务机关代开的增值税普通发票的，应当根据普通发票注明的金额确定资产计税基础。
例11：A公司向李某购买其自建的门面房一间，双方约定的含税销售额 80 万元。确定A公司不同情况下购入门面房的计税基础。
（1）税务机关认定其转让价格明显偏低且没有合理商业目的，核定李某转让门面房的计税价格100 万元（不含税）增值税征收率5%，A公司取得税务机关代开的增值税专用发票。
李某应纳增值税= 1000000×5%= 50000元
增值税专用发票注明的不含税价款金额
=1000000-50000= 950000元
专用发票备注栏注明实际成交价格为（含税）80万元
进项税额可抵扣情况下门面房计税基础＝800000－50000＝750000元
进项税额不可抵扣情况下门面房计税基础＝800000元
（2）税务机关认定价格其转让明显偏低且没有合理商业目的，核定李某转让门面房的计税价格100 万元（不含税）增值税征收率5%，A公司取得税务机关代开的增值税普通发票。
李某应纳增值税= 1000000×5%= 50000元
增值税普通发票注明的价款＝100万元
普通发票备注栏注明实际成交价格为（含税）80万元
门面房计税基础＝80万元
（3）二手房评估系统中李某转让门面房的评估价格为100 万元（不含税），假定李某转让门面房免征增值税，A公司取得税务机关代开的增值税普通发票。
增值税普通发票注明的价款＝80万元
门面房计税基础＝80万元
特别提示：
（1）长期以来，纳税人都依据购买资产取得的发票注明的价款来确认资产的计税基础，而前述第一种情况和第二种情况下，要求纳税人以备注栏注明的实际成交价格为基础确定资产的计税基础显然颠覆了纳税人传统上的认知。因此，金税三期中核定计税依据情况下增值税发票开具规则的上述设置不仅因混淆了发票金额和计税依据两个概念进一步加剧了企业所得税营改增协调的复杂性，也增加了进一步激化征纳矛盾的可能性。
（2）需要特别说明的是，根据娟姐了解的情况，各地税务机关对前述金税三期中代开增值税发票开票规则的执行存在很大差异。因此，纳税人面对核定增值税计税依据这一类业务时确定资产计税基础将要面对的情况可能比预想中还要更复杂，此中的风险需要纳税人特别予以关注。
2.资产折旧摊销的协调
财会〔2016〕22号文件规定：因发生非正常损失或改变用途等，原已计入进项税额、待抵扣进项税额或待认证进项税额，但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，借记“待处理财产损溢”、“应付职工薪酬”、“固定资产”、“无形资产”等科目，贷记“应交税费－－应交增值税（进项税额转出)”、“应交税费－－待抵扣进项税额”或“应交税费－－待认证进项税额”科目；原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的，应按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费－－应交增值税（进项税额) ”科目，贷记“固定资产”、“无形资产”等科目。固定资产、无形资产等经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。
根据前述规定，纳税人购进的固定资产、无形资产改变用途使得进项税额抵扣情况发生变化的，固定资产、无形资产的计税基础应当进行相应的调整，其折旧、摊销金额也应当进行相应的调整。
（1）
已抵扣进项税额的固定资产、无形资产转为专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利，其不得抵扣的进项税额应调增固定资产、无形资产的账面价格（计税基础），并按调整后的账面价格（计税基础）折旧或摊销。
例12：2016年6月5日，A公司购入一座办公楼，取得增值税专用发票并认证通过，专用发票上注明的金额为 10000万元，增值税额1100万元。该办公楼既用于增值税应税项目，又用于增值税免税项目。该纳税人按照固定资产管理该办公楼，假定分10年计提折旧，无残值。2017年10月A将该办公楼改变用途，专用于增值税免税项目。
《国家税务总局关于发布〈不动产进项税额分期抵扣暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第15号，以下简称15号公告）第七条规定，已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额＝（已抵扣进项税额＋待抵扣进项税额）×不动产净值率
不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%
①计算不动产净值率
不动产净值率＝〔10000－10000÷（10×12）×16〕÷10000 ＝86.67%
②计算不得抵扣的进项税额
不得抵扣的进项税额＝1100×86.67%＝953.33万元
③调增办公楼的计税基础
不得抵扣的进项税额953.33万元应当调增该办公楼的账面价值（计税基础），并在尚可使用寿命内计提折旧。
（2）
专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利的固定资产、无形资产转为非专用，允许扣除的进项税额应调减固定资产、无形资产的账面价格（计税基础），并按调整后的账面价格（计税基础）折旧或摊销。
例13：2016年7月5日，B公司购进办公楼一座价款共计2220万元（含税）。该大楼专用于进行技术开发使用，取得的收入均为增值税免税收入，计入固定资产管理，并于次月开始计提折旧，假定折旧年限10年，折旧方法直线法，无残值。7月20日，该纳税人取得该大楼如下3份发票：
增值税专用发票一份并认证相符，专用发票注明的金额为1000万元，税额110万元；
增值税专用发票一份一直未认证，专用发票注明的金额为600万元，税额66万元；
增值税普通发票一份，普通发票注明的金额为400万元，税额44万元。
该大楼专用于增值税免税项目，不得抵扣的进项税额220万元计入该大楼原值。故2016年7月该大楼计税基础为2220万元。
2017年7月，纳税人将该大楼改变用途，用于允许抵扣项目。
15号公告第九条规定，按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。
可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率
依照本条规定计算的可抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。
①计算不动产净值率
不动产净值率＝〔2220－2220÷（10×12）×12〕÷2220＝90%
②计算可抵扣进项税额
纳税人购进该大楼是共计取得三份增值税发票，其中两份增值税专用发票属于增值税扣税凭证，但其中一份增值税专用发票在用途改变前仍未认证相符，属于不得抵扣的增值税扣税凭证。因此，根据15号公告，该大楼允许抵扣的增值税扣税凭证注明税额为110万元。
可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率＝110×90%＝99万元
③调减办公楼的计税基础
可抵扣的进项税额99万元应当调减该办公楼的账面价值（计税基础），在尚可使用寿命内按调减后的计税基础计提折旧。
三、审核的协调
营改增试点全面推开后，地税机关印制的发票将在过渡期结束后全面停止使用。2016年度汇算清缴因跨越试点前后、涵盖过渡期间，使得税前扣除凭证特别是发票的审核尤为复杂。故在进行发票审核时除遵循发票使用的基本规定外，还需把握以下几个要点：
（一）以下发票是合规的税前扣除凭证
1.增值税专用发票（含代开）
2.货物运输业专用发票（2016年7月1日停止使用）
3.增值税普通发票（含代开）
4.增值税普通发票（卷式）
5.增值税电子普通发票
6.机动车销售统一发票
7.二手车销售统一发票
8.通用定额发票
9.客运发票
10.门票（自2016年5月1日起，由国税机关监制管理。原地税机关监制的门票可以延用至2016年6月30日）
11.过路（过桥）费发票（自2016年5月1日起，由国税机关监制管理。原地税机关监制的过路（过桥）费发票可以延用至2016年6月30日）
12.营改增纳税人已领取地税机关印制的发票（可继续使用至2016年6月30日）
13.享受免征增值税政策的纳税人（如医院、博物馆等）使用的印有本单位名称的发票（经本省国税局确定可继续使用至2016年8月31日）
特别提示：
（1）前述地税机关印制的发票作为合规的税前扣除凭据除需符合《发票管理办法》等发票管理的基本规定外，还需满足以下两个条件：一是发票载明的业务属于应当缴纳营业税的业务；二是发票的开具时间为2016年7月1日之前。
（2）前述印有本单位名称的发票作为合规的税前扣除凭据除需符合《发票管理办法》等发票管理的基本规定外，还需满足以下两个条件：一是发票载明的业务属于享受免征增值税政策的业务；二是发票的开具时间为2016年8月1日之前。
（3）纳税人自行打印的增值税电子普通发票的版式文件，其法律效力、基本用途、基本使用规定等与税务机关监制的增值税普通发票相同。此外，增值税电子普通发票上有税控签名和企业电子签章，不需要另外再加盖发票专用章。
（二）发票开具规定的重大变化
1.差额征税业务发票开具规定
根据营改增相关规定，不得全额开具增值税专用发票的差额征税业务可以开具一张专票、一张普票，也可以全额开具一张普票。《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》(国税发〔2008〕88号)规定：不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。故不得全额开具增值税专用发票的差额征税业务全额开具的增值税专用发票属不合规发票，受票方不得抵扣进项税额，也不得在企业所得税前扣除相关支出。
截止2017年5月24日，税务总局已经明确不得全额开具增值税专用发票的差额征税业务包括以下九类：
不得全额开具增值税专用发票的差额征税业务一览表
除上表所列差额征税业务以外，其他差额征税业务依照规定全额开具的增值税专用发票（含代开）属合规的税前扣除凭据。
2.特定业务发票应当备注相关信息
根据营改增相关规定，纳税人开展特定业务开具增值税发票时应当在备注栏注明相关信息。前述业务中开具的未按规定备注相关信息的增值税发票属不合规发票，其载明的相应支出受票方不得税前扣除。需要特别说明的是，由于税务机关代开增值税发票时也有备注相关信息的要求，如果受票方取得的增值税发票是由税务机关代开的，既使没有备注相关信息，根据信赖利益保护原则，应当准予其税前扣除相关支出。目前，税务机关通过新系统代开的增值税发票上打印有“代开”字样，纳税人可以据此判断取得的增值税发票是否由税务机关代开。
需备注相关信息增值税发票一览表
3.部分行业小规模纳税人可以自行开具增值税专用发票
自2016年8月1日起，税务总局开始在部分行业试点小规模纳税人自行开具增值税专用发票。截止2017年5月24日，纳入增值税小规模纳税人自开增值税专用发票试点的行业包括住宿业、鉴证咨询业、建筑业。前述三个行业的小规模纳税人按照规定通过新系统自行开具的增值税专用发票不仅是合法的增值税进项抵扣凭证，也是合规的企业所得税税前扣除凭据。纳税人在汇算清缴时，对于取得的前述三个行业小规模纳税人自开的专票进行审核时需要注意以下两个问题：
（1）前述三个行业小规模纳税人纳入自开专票试点的时间不同，特别是住宿业小规模纳税人是分为两个批次逐步纳入试点的，故在税前扣除凭据审核时需要特别关注开票时间，以甄别是否属于合规凭据。
（2）前述三个行业小规模纳税人可以自行开具的增值税专用发票不包括销售其取得的不动产业务。小规模纳税人销售其取得的不动产业务自行开具的不动产销售发票属于不合规发票，受票方不得作为合法的税前扣除凭据。
小规模纳税人自开增值税专用发票试点行业一览表
4.几类特殊的税前扣除凭据
（1）纳税人提供旅游服务，由于火车票、飞机票等交通费发票原件需交付给旅游服务购买方而无法收回的，前述交通费发票复印件不仅可以作为增值税差额扣除凭证，也是企业所得税税前扣除的合法凭据。
（2）保险机构作为车船税扣缴义务人，在代收车船税并开具增值税发票时，应在增值税发票备注栏中注明代收车船税税款信息。具体包括：保险单号、税款所属期(详细至月)、代收车船税金额、滞纳金金额、金额合计等。该增值税发票可作为纳税人缴纳车船税及滞纳金的会计核算原始凭证。符合前述规定的增值税发票同样可以作为纳税人车船税及滞纳金的税前扣除凭据。
（3）纳税人支付的拆迁补偿、青苗补偿、劳动力安置补偿等支出，不属于增值税的征税范围，被补偿方无需开具发票。纳税人应当凭拆迁补偿、青苗补偿、劳动力安置补偿合同或协议、补偿标准、补偿款签收单据（被补偿方是单位的应当加盖单位印章）、被拆迁人、被补偿人身份证明等能证实前述补偿支出实际发生的资料作为税前扣除凭据。
（4）纳税人支付的不应当征收增值税的违约金、赔偿金等支出凭对方签收单据、合同或协议、司法裁判文书（判决书、裁定书、调解书等）等能证实违约金、赔偿金等实际发生的资料税前扣除。
（5）纳税人购买预付卡的，应当在预付卡使用时（包括但不限于以预付卡购买相关商品、货物、服务或发放给职工等）在税前依法扣除对应支出。前述支出税前扣除时以预付卡发票复印件、购买商品、货物、服务清单、职工签收单据等作为合法凭据。
（下集预告：《营改增背景下契税征缴的四项风险提示》）
厘清法律概念是理解德发案判决结果的基础 －－法院没有“和稀泥”